Reserva de Capitalización: ¿se debe calcular mediante un sistema de ecuaciones? | Manuel Rejón

Reserva de Capitalización: ¿se debe calcular mediante un sistema de ecuaciones?

Hola a tod@s:

Como Uds. saben, en la reforma del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), se ha incluido una reducción en la tributación siempre que se dote una reserva contable denominada “Reserva de capitalización”, para aquellos contribuyentes que tributen al tipo de gravamen del 25% o del 30%. Se regula en el artículo 25 LIS.

¿En qué consiste el beneficio fiscal?

Es la reducción de la base imponible en un 10% del incremento de los fondos propios (pero dicho incremento no contemplará todas las partidas de los fondos propios, ver apartado del incremento “apto” de los fondos propios), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad (es decir, que si derivado de las pérdidas acumuladas futuras dicho incremento se redujera, no afectará a la tributación si es por pérdidas).
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo ya mencionado de 5 años.

El incremento “apto” de los fondos propios

Lo denominaremos así pues no se admite un aumento de la reserva legal sobre el total aumento de los fondos propios, sino teóricamente basado en una generación de riqueza retenida en la empresa y no distribuida, por ejemplo un aumento de reservas voluntarias.

De este modo, según la LIS, el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Pero además, tampoco deberemos tener en cuenta como fondos propios al inicio ni al final del período impositivo:

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios (por ejemplo, las registradas en la cuenta 118. Aportaciones de socios).

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario (por ejemplo, la dotación de la cuenta 112 correspondiente a reserva legal)

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos (por ejemplo, obligaciones convertibles en acciones).

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

En algunas publicaciones consultadas (por ejemplo, una magnífica monografía publicada por la AECE en abril de este año sobre “Las reservas de capitalización y de nivelación y la compensación de bases imponibles negativas” y también en un buen post de Supercontable sobre dicha reserva (pinchar aquí), el incremento de fondos propios se calcula de una forma similar con la que más o menos coincido: a los fondos propios se le restan las partidas que dice la norma que no se incluyen en cada uno de los años (N y N-1). De este modo tenemos los fondos propios “aptos” de N y los fondos propios “aptos” de N-1. Haciendo la diferencia entre ambos obtenemos el incremento fondos propios “aptos”, sobre el cual aplicamos un 10%, que supondrá la reducción sobre la base imponible. Hasta aquí todo correcto.

Sin embargo, hay una cuestión que me inquieta dentro de la puridad de dicho cálculo. Verán Uds., el cálculo del resultado del ejercicio N depende de la cuota a pagar del impuesto sobre sociedades, que a su vez depende de la reserva de capitalización que se vaya a dotar. Por su parte, la reserva de capitalización depende el incremento “apto” de fondos propios, que a su vez depende del resultado del ejercicio. En definitiva: hay que resolver un sistema con tres ecuaciones y tres incógnitas (fondos propios “aptos” de N, reserva de capitalización y resultado del ejercicio de N). Vamos a plantear un caso práctico para

Fondos propios 2014 2015
Capital social 3000 4000
Reserva legal 500 600
Reserva voluntaria 2000 2500
Resultado ejercicio (*) 1000 850
Total 6500 7950

(*) Nota: el resultado del ejercicio de 2015 es antes de impuestos (RCAI)

Tenemos claros por tanto los fondos propios “aptos” de 2014:

FFPP “aptos” 2014= FFPP – Reserva Legal – Rdo. Ejercicio = 6.500 – 500 – 1.000 = 5.000

Los que no tenemos tan claros son FFPP “aptos” del ejercicio 2015, puesto que no sabemos el resultado neto final de 2015. Para ello planteamos el siguiente sistema de ecuaciones. Siendo las incógnitas:

FN: fondos propios “aptos” del ejercicio N

RC: reserva de capitalización

RN: resultado neto del ejercicio N

Las ecuaciones que se plantean son:

RC = (FN – 5.000) * 10%            [la cifra 5.000 son los fondos propios aptos de 2014]

RN = 850 – 28% (850 – RC)       [850 es el RCAI de 2015 y el 28% es el tipo de gravamen aplicable en 2015]

FN = 6.350 – RN                            [la cifra de 6.350 resulta de detraer a los FFPP de 2015 (7.950), un incremento de capital                                                                              (1.000) y la reserva legal (600)]

Y ahora vamos a ir despejado incógnitas mediante el método de igualación:

1º PASO)

RN = 850 – 0,28*850 – 0,28*RC = 612 – 0,28 RC

RN = 6.350 – FN

Igualando:

6.350 – FN = 612 – 0,28 RC

Y despejamos FN:

FN = 6.350 -612 + 0,28 RC = 5.738 + 0,28 RC

Retomando una de las primeras ecuaciones:

RC = (FN – 5.000) * 10% –> FN = (RC + 500) / 0,10

Igualando por el término FN las dos últimas ecuaciones:

5.738 + 0,28 RC = (RC + 500) / 0,10 –> RC = 75,93

Por tanto, la reserva de capitalización sería 75,93.

Ahora vamos a determinar FN y RN:

FN = 5.738 + 0,28 RC = 5.738 + 0,28*75,93 –> FN = 5.759,26

RN = 850 – 0,28 (850 – RC) = 850 – 216,74 –> RN = 633,26

Cálculos de comprobación

1) Reserva de capitalización basada en el incremento “apto” de fondos propios:

FN – FN-1 = 5.759,26 – 5.000 = 759,26 –> RC = 759,26 * 10% = 75,93

2) Cuota a pagar del impuesto sobre sociedades:

BI positiva 850
-Minoración Rva Capitalización -75,93
BI 774,07
Cuota (28%) 216,74

3) Resultado del ejercicio 2015:

RN = 850 – 216,74 = 633,26

Les deseo a todos unas muy felices fiestas.

Manuel Rejón

www.crea-sset.com

 

 

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