¿Cuál es el orden de cálculo en las reservas de nivelación y capitalización? | Manuel Rejón

¿Cuál es el orden de cálculo en las reservas de nivelación y capitalización?

Hola a tod@s:

A estas alturas del año, con la locura de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades hasta 25 de julio, las dudas sobre el cálculo surgen, sobre todo si las empresas pretenden acogerse a las nuevos beneficios fiscales en concepto de reserva de capitalización y reserva de nivelación (ésta última, solamente aplicable a las empresas de reducida dimensión). Por otro lado, está la compensación de Bases Imponibles Negativas. Con este gazpacho conceptual, lo interesante a estas alturas es responder: ¿CUÁL ES EL ORDEN?

Lo primero que hay que decir es que las cuentas anuales deben estar formuladas desde marzo del presente año, por tanto la liquidación del Impuesto sobre Sociedades deberían estar ya contabilizada hace dos meses y sin embargo siguen surgiendo dudas porque falta lo más importante: LO QUE DIGA EL NUEVO MODELO 200 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Y es que efectivamente, tal y como suele decir mi buen amigo Ramón García-Olmedo, profesor de contabilidad de la Universidad de Granada (vamos, mi maestro), citando al Conde de Romanones en sus conferencias: “Haga Usted las leyes, que ya haré yo los reglamentos”. Es decir, que estamos a expensas del dichoso modelo 200 como interpretación de la norma.

Hagamos un análisis previo de las disposiciones

Dice el artículo 10.1 de la LIS 27/2014 que:

La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

Hasta aquí, no parece haber problemas. Pero una cuestión importante es ¿cómo ha sido tratado todo esto en los pagos fraccionados? Aquí podemos encontrar, quizá un soporte decisivo.

En relación con la reducción por reserva de nivelación, en la Instrucción para confeccionar el Modelo 202, emitido por la AEAT, se dice que:

En este sentido, en las correcciones al resultado contable no está incluida la cantidad correspondiente a la reserva de nivelación. Tras las correcciones al resultado contable, se obtiene una base imponible previa, sobre la que se aplicaría la compensación de bases imponibles negativas, y se obtiene la base imponible, sobre la que, en su caso, se aplicaría la reserva de nivelación, que ha de tenerse en cuenta a efectos de los pagos fraccionados, tal y como señala el apartado 5 del artículo 105 de la LIS y la cual puede minorar o adicionar esa base imponible. Así y siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 105, se podrá minorar la base imponible positiva (siempre que no supere el importe de 1 millón de euros) en hasta el 10 por ciento de su importe. En caso de minorar la base imponible, deberá de dotarse una reserva con cargo a los resultados positivos del ejercicio por el importe de dicha minoración. Así el importe de minoración, se deberá de incluir en la clave [46].

Por lo tanto, a la luz de lo leído en el punto anterior, la reserva de nivelación va después de compensar Bases Imponibles Negativas, tal y como podemos ver en el propio Modelo 202.

Ahora falta decidir dónde ponemos la reserva de capitalización. Un primer punto importante es la redacción del artículo 26 de la LIS 27/2014, sobre compensación de BINs, que dice en su apartado 1:

Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

¿Ello que significa? Qué deberá ser considerada la reducción de la reserva de nivelación antes de la compensación de BINs. Es más, la reducción por reserva de nivelación tiene toda la pinta de ser un ajuste negativo en la base imponible (o diferencia permanente negativa).

Por otro lado, reafirmando este argumento, resulta sintomático que en las mencionadas Instrucciones del Modelo 202, así como en el propio Modelo 202, se haga mención sólo al “Remanente de reserva de capitalización no aplicada por insuficiencia de base”, que se debe rellenar en la clave [44] y que:

Únicamente consignarán esta clave los contribuyentes cuyo tipo de gravamen se corresponda con el previsto en el apartado 1 o 6 del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando se den los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 25 de la LIS, y siempre que no se haya podido reducir la totalidad del 10% del incremento de fondos propios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200), pudiendo aplicar de esta manera, el remanente pendiente por insuficiencia de cuota de cantidades correspondientes a años anteriores.

En este sentido, la reducción en la base imponible de un determinado período impositivo relativa a la reserva de capitalización, se corresponde con el 10% del incremento de los fondos propios, para cuya determinación resulta imprescindible que se haya producido el cierre del ejercicio. Esto significa que la aplicación de la reserva de capitalización no puede tenerse en cuenta en la determinación de la base imponible aplicable a los pagos fraccionados, dado que el período impositivo no habrá concluido y no habrá tenido lugar el cierre del ejercicio, no se habrá podido determinar el posible incremento de fondos propios que determinaría la reducción de la base imponible. Ello solo se podrá determinar en la declaración del correspondiente período impositivo que, de acuerdo con el artículo 124.1 de la LIS, se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión de dicho período.

En consecuencia, en los pagos fraccionados no podrá figurar una reducción por este concepto (reserva de capitalización) en la parte de la base imponible a partir de la cual se determinan tales pagos fraccionados. Por el contrario, sí podrá figurar una reducción por la reserva de capitalización, pero correspondiente a las cantidades pendientes de aplicación de la reducción de años anteriores, que es lo que figurará en esta clave, en concepto de remanente de reserva de capitalización no aplicada por insuficiencia de base.

Es decir, ¿cómo vamos a aplicar reserva de nivelación si no sabemos ni siquiera si va a existir dicho incremento de fondos propios durante el ejercicio que se están efectuando los pagos fraccionados? Aunque a priori parece razonable lo que dicen las citadas Instrucciones, cabe realizar dos matices técnicos:

-El incremento de fondos propios (que básicamente se corresponde con aumento de reservas voluntarias/decremento de pérdidas de ejercicios anteriores) sí que lo podemos conocer como muy tarde el 30 de junio del año en que se están efectuando los pagos fraccionados, pues es la fecha límite en que se aprueban los estados financieros y, por tanto, la distribución de resultados del ejercicio anterior.

-A sensu contrario, en el pago fraccionado podríamos deducirnos en concepto de reserva de nivelación al estimar una ganancia fiscal futura, pero como no deja de ser una estimación que podría caerse con una última parte del ejercicio especialmente mala (empresa con beneficios que entra en pérdidas a final del mismo).

A modo de conclusión… y bonus track

A la espera de la salida del Modelo 200, y a la luz de lo expuesto en la normativa e Instrucciones publicadas hasta el momento, el orden debe ser:

1º) Reducción por Reserva de Capitalización (como ajuste negativo en base imponible).

2º) Compensación de BINs.

3º) Reducción por Reserva de Nivelación tras compensación de BINs.

Como regalito final, os dejo el Proyecto de Orden de los nuevos Modelos 200 (empresas individuales) y Modelo 220 (Régimen de Consolidación Fiscal), donde el planteamiento propuesto es similar al anteriormente mostrado.

Reciban un cordial saludo,

Manuel Rejón (creA-sset)

Profesor del Master de Auditoría de la Universidad de Granada

Profesor del Curso del Cierre Fiscal y Contable del ejercicio 2016 de WKE

Profesor del Curso de Plan General Contable y Nuevas Resoluciones del ICAC de WKE

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