¿Cómo solucionar en 2016 un cálculo “incorrecto” de Reservas de Nivelación y Capitalización en la liquidación del IS de 2015? | Manuel Rejón

¿Cómo solucionar en 2016 un cálculo “incorrecto” de Reservas de Nivelación y Capitalización en la liquidación del IS de 2015?

Hola a tod@s:

La estimación de cálculo del impuesto sobre sociedades y su contabilización, para el ejercicio 2015, se ha tenido que contabilizar como muy tarde a 31 de diciembre de 2015, se ha tenido que incluir lógicamente en la formulación de las cuentas anuales como muy tarde el 31 de marzo de 2016, y finalmente las cuentas anuales de 2015 han tenido que ser aprobadas, con fecha límite 30 de junio de 2016.

Sin embargo, este año concurría una circunstancia particularmente importante, que debería haber estado resuelta antes: muchas empresas han incluido las reservas de nivelación y capitalización y, por parte de la administración tributaria, no quedaba claro cuál era el orden de cálculo de las mismas. Dicho orden ha quedado claro con la publicación de la Orden HAP/871/2016, de 6 de junio (BOE 7 de junio de 2016), que publica el nuevo modelo 200 para la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2015.

¿Cuál es el principal problema que se produce?

La provisión del impuesto sobre sociedades contabilizada podría no coincidir con la liquidación del impuesto sobre sociedades que se está realizando por las empresas hasta el día 25 de julio.

Dicha falta de coincidencia, ¿se puede considerar un error, un cambio de criterio o un cambio de estimación?

Bajo mi punto de vista es un cambio de estimación contable. No olvidemos que calcular el impuesto sobre sociedades, bajo condiciones de incertidumbre, no deja de ser una estimación. En este caso, no parece razonable modificar las reservas voluntarias de forma retroactiva, y sí hacerlo de forma prospectiva.

¿Cómo se podría proceder ante tal diferencia?

De dos formas:

1) Reformulando las cuentas anuales de 2015, si hay margen para ello, y si la diferencia entre la liquidación del impuesto sobre sociedades es importante;

2) O bien, efectuando las correcciones contables oportunas en la contabilidad del año 2016, en cuya memoria deberemos dejar debida constancia del devenir contable de las diferencias de estimación.

Caso práctico en caso de decidir solventar la cuestión contable en el ejercicio 2016

La Junta General Ordinaria de la empresa XXX, S.A. ha aprobado las cuentas anuales de la empresa con fecha 15 de mayo del año 2016. Las principales magnitudes a considerar para la liquidación del impuesto sobre sociedades del año 2015 son las siguientes:

Base Imponible Previa: 100.000 u.m.
Bases Imponibles Negativas pendientes de compensación: 40.000 u.m.
Aumento fondos propios en 2015: 30.000 u.m. Se decide acogerse a la reserva de capitalización.
Se decide acogerse a aplicar la reserva de nivelación.

Del resultado del ejercicio del año 2015, la empresa va a aprobar el destino del 10% a reservas voluntarias, el 50% a dividendos y el resto a reservas voluntarias.

Tras haber hecho las indagaciones oportunas con su asesor fiscal, y previa a la publicación definitiva del Modelo 200, la empresa ha estimado conveniente efectuar la siguiente liquidación del impuesto sobre sociedades:

Partida Importe   Precisiones
Base Imponible Previa

100.000

Reducción Reserva Capitalización

-3.000

10% sobre incremento fondos propios
Base Imponible antes Rva. Nivelación

97.000

Reducción Rva. Nivelación

-9.700

10% sobre BI antes de Rva. Nivelación
Compensación BIN

-40.000

Base Imponible Final

47.300

Tipo de gravamen

28%

Cuota líquida

13.244

 Impuesto corriente (cta. 6300)

Por lo tanto, el RESULTADO DEL EJERCICIO 2015 será:

Partida Importe   Precisiones
Resultados antes de impuestos

100.000

Cuota líquida

-13.244

Ver última línea cuadro anterior
Aplicación crédito por BINs

-11.200

28% * 40.000 u.m.
Pasivo por dif.temp.imponible Rva. Nivelación

-2.716

28% * 9.700 u.m.
Resultado Neto

72.840

   

Los asientos contables a realizar son:

1) Contabilización del impuesto corriente y del impuesto diferido (31/12/2015):

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

6300

Impuesto corriente

13.244

4752

HP, acreedora por IS

13.160

6301

Impuesto diferido

2.716

479

Pasivo por DTI

2.716

(28% x 10.000 de diferencias temporarias imponibles)

6301

Impuesto diferido

11.200

4745

Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 2012

11.200

(28% x 40.000 de BINs)

2) Distribución del resultado del ejercicio 2015 (a más tardar, 30/06/2016):

Cuenta Denominación Debe Haber

129

Resultado del ejercicio

72.840

112

Reserva legal

7.284

1145

Reserva capitalización

3.000

1146

Reserva nivelación

9.700

557

Dividendo activo a pagar

36.420

113

Reservas voluntarias

16.436

Sin embargo, el asesor fiscal de XXX, S.A., al consultar el BOE de fecha 7 de junio de 2016, se da cuenta que se ha publicado el Modelo 200 y ¡oh sorpresa! la forma y orden de cálculo de la liquidación del impuesto sobre Sociedades no es como él había previsto. Concretamente el orden y forma de cálculo según el Modelo 200 es:

Base Imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y de compensación de BINs

-Reserva de Capitalización

-Compensación BINs

=Base Imponible

-Reserva de Nivelación

=Base Imponible después de la Reserva de Nivelación

Como vemos, el orden de cálculo es diferente de la estimación inicial de XXX, S.A.

Ahora vamos a ver como será la liquidación del impuesto sobre sociedades de la empresa, una vez considerada la Orden que aprueba en Modelo 200, y que será la que considere antes del 25 de julio de 2016 ¡ojo!:

Partida

Importe

BI antes de Rva. Capitalización y BIN

100.000

Reducción Rva. Capitalización

-3.000

Compensación BIN

-40.000

Base Imponible

57.000

Reducción Rva. Nivelación

-5.700

BI después de Rva. Nivelación

51.300

Tipo de gravamen

28%

Cuota líquida

14.364

Ello significa que antes del 25 de julio de 2016 tendré que pagar más en concepto de impuesto sobre sociedades que lo que en un principio había calculado, en un importe de:

14.364 – 13.244 = 1.120 u.m.

El asiento a realizar sería:

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

633

Ajustes negativos en la imposición s/ benef.

1.120

4752

HP acreedora por IS

1.120

¿Por qué utilizamos la cuenta 633? Pues en línea con lo dispuesto en la Resolución del ICAC de Contabilización del Impuesto sobre Beneficios, que en su artículo 18 hace uso de esta partida para ajustes en provisiones para impuestos (por causa de un cambio de estimación), si bien debemos recordar que el origen de la cuenta es recoger variaciones en impuestos diferidos, luego es una cuestión técnica a resolver por el regulador.

Pero no sólo se ve afectado el impuesto a pagar; como vemos, también habría que modificar el impuesto diferido por la reserva de nivelación, en este caso una disminución, por un importe de:

(9.700 – 5.700) * 28% = 1.120 u.m.

Es decir, en este caso concreto el asiento a realizar también antes de 25 de julio de 2016 sería:

Cuenta

Denominación

Debe

Haber

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.120

638

Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

1.120

Por último queda resolver qué ocurre con la reserva de nivelación inicialmente dotada por importe de 9.700 y cuyo importe real debería ser de 5.700, por lo que la disminución de la reserva de capitalización sería de 4.000 (mucho cuidado: hay que atender a la legislación mercantil y los estatutos de la sociedad acerca de la posibilidad de acometer este asiento “reversivo”, en una Junta General Extraordinaria posterior). Por lo tanto, el posible asiento a realizar sería, tras un hipotético acuerdo de Junta General Extraordinaria situado por ejemplo en octubre de 2016:

Cuenta Denominación

Debe

Haber

1146 Reserva nivelación

4.000

113 Reservas voluntarias

4.000

Espero que les sea de utilidad.

Manuel Rejón

Auditor de Cuentas en www.crea-sset.com

Preparador de Acceso al ROAC y del Experto Contable Acreditado

Profesor de los cursos del Cierre Contable y Fiscal de Wolters Kluwer España

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Una respuesta a “¿Cómo solucionar en 2016 un cálculo “incorrecto” de Reservas de Nivelación y Capitalización en la liquidación del IS de 2015?”

  1. Editora dice:

    Buenos días,
    En primer lugar gracias por los articulos que son de tanta utilidad.
    En seguno lugar y con respecto a este artículo, he cometido el error de cálculo que describes en la reserva de capitalización y efectué la corrección contable a la cuenta 633, pero ahora al presentar el modelo 200 del ejercicio 2016, no sé cómo tengo que hacer esa corrección.
    Muchas gracias por tu ayuda.

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